Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Невозвратные отходы давальческого сырья». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Отходы производства образуются в результате переработки сырья и материалов в готовую продукцию. Остатки от сырья и материалов, которые полностью или частично потеряли свои свойства, и называются отходами. Отходы могут быть безвозвратными и возвратными. Первые из них не могут быть использованы предприятием повторно из-за технологических особенностей, а также не могут привлечь покупателя. Они утилизируются и никак не отражаются в учете.
Понятие возвратных отходов
В системе действующих нормативных документов понятие возвратных отходов определено лишь в Налоговом кодексе. Так, согласно п. 6 ст. 254 НК РФ в целях применения гл. 25 НК РФ под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.
Формулировка, предложенная законодателями, весьма расплывчата. Это вполне объяснимо, поскольку мы имеем дело с попыткой подвести под один знаменатель множество факторов, характерных для различных направлений деятельности. В итоге получилось, что к возвратным отходам отнесены в том числе остатки других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг). Применение данного определения приводит к тому, что налогоплательщики могут отнести к возвратным отходам и те ресурсы, которые «исторически» к ним не относятся, поскольку согласно тому же п. 6 ст. 254 НК РФ стоимость возвратных отходов уменьшает материальные расходы.
Так, у организации, оказывающей услуги по перевозке, вполне закономерно возникает вопрос: можно ли считать возвратным отходом запасные части, снятые с транспортного средства и установленные на другую машину? Исходя из определения возвратных отходов никаких стоп-факторов именно так расценивать ситуацию нет. Поскольку в принципе достаточно сложно представить, какие еще материальные ресурсы могут возникнуть при оказании услуг.
Однако Минфин не допускает такого вольного применения на практике термина возвратных отходов, пусть и неудачно сформулированного. В Письме от 10.09.2007 N 03-03-06/1/656 чиновники разъяснили, что стоимость указанных запчастей учитывается в составе внереализационных доходов (а не относится в уменьшение материальных расходов) как полученных при демонтаже или разборке ОС (п. 13 ст. 250 НК РФ). Это, в свою очередь, влечет применение п. 2 ст. 254 НК РФ о том, что в составе материальных расходов стоимость таких МПЗ признается в размере суммы налога на прибыль (24%), исчисленной со стоимости их оприходования.
Это лишь один из немногих примеров противоречия одних налоговых норм другим. Однако наша задача заключается не в поиске правовых коллизий, а в стремлении четко определить понятие «возвратные отходы». Для этого необходимо изучить историю вопроса и обратиться к документам советских и постсоветских времен. За основу возьмем Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях (далее — Основные положения). Согласно п. 27 данного документа к возвратным отходам относятся остатки сырья, материалов или полуфабрикатов, образовавшиеся в процессе превращения исходного материала в готовую продукцию, утратившие полностью или частично потребительные качества исходного материала (химические или физические свойства, в том числе полномерность, конфигурацию и т.п.) и в силу этого используемые с повышенными затратами (понижением выхода продукции) или вовсе не используемые по прямому назначению. Таким образом, в Основных положениях четко сказано, что возвратные отходы — это остатки конкретных ресурсов, полученные из исходного сырья при совершении определенного действия — производства готовой продукции. Возвратные отходы подразделяются на используемые и не используемые в производстве. Используемые возвратные отходы — отходы, которые могут быть потреблены самим предприятием для изготовления продукции основного или вспомогательного производства. Неиспользуемые возвратные отходы могут быть потреблены самим предприятием лишь в качестве материалов, топлива либо на другие хозяйственные нужды или реализованы на сторону.
Утверждены Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970.
По вопросу того, что нельзя отнести к возвратным отходам, нормы Основных положений и п. 6 ст. 254 НК РФ идентичны: не относятся к возвратным отходам остатки МПЗ, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.
Приведем примеры возвратных отходов: в фанерном производстве — карандаши, шпон; при производстве ДСП — опилки; при производстве столярно-строительных изделий, паркета — кусковые отходы, обрезки досок, рейки, стружка, опилки и т.д. ; в молочной промышленности — обезжиренное молоко, пахта и молочная сыворотка ; в масложировой промышленности — лузга, гудроны, фузы и жиры .
Отраслевые особенности состава затрат, включаемых в себестоимость продукции на предприятиях лесопромышленного комплекса, утв. Минэкономики России 19.10.1994, Методические рекомендации (Инструкция) по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции лесопромышленного комплекса, утв. Минэкономики России 16.07.1999.
Согласно Инструкции по калькулированию себестоимости продукции на предприятиях молочной, маслосыродельной и молочно-консервной промышленности, утв. Минсельхозпродом России 19.03.1996.
Согласно Методическим рекомендациям по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукции, утв. Приказом Минсельхоза России от 14.12.2004 N 537.
Выделяют также термин «безвозвратные отходы». К ним относятся отходы, которые не могут быть использованы при существующем состоянии техники, и технологические потери: угары, усушка, улетучивание и т.п.
При намерении реализовать полученные возвратные отходы на сторону их следует оприходовать по цене реализации. Существует несколько мнений о том, что подразумевается под такой ценой. Одни эксперты считают, что цена реализации — это рыночная цена, определяемая по правилам ст. 40 НК РФ (Письмо Минфина России от 24.08.2007 N 03-03-06/1/591). Другие подразумевают под ней цену, которая фактически согласована между продавцом и покупателем (указана в конкретном договоре). Третьи считают, что это некая предполагаемая цена реализации, которая отличается от первых двух величин. Особенно актуален такой подход на фоне нестабильности цены на сырье.
Используя в примере условие об удорожании исходного сырья, а следовательно, и возвратных отходов, можно увидеть, что выполнение бухгалтерских и налоговых требований к оценке возвратных отходов, предназначенных для продажи, может привести к искажению показателя себестоимости продукции. Конечно, это частный случай, но законодательные нормы должны быть универсальны. Кроме того, добавим, что, каким бы подходом ни руководствовалось предприятие при оценке возвратных отходов на продажу, любой вариант цены должен соответствовать понятию рыночной (шаг 20%), однако даже при нарушении данного принципа сложно определить риски предприятия.
Пример 2. ООО «Древесина» не использует возвратные отходы — стружку и опилки — в производстве продукции, а реализует их на сторону. Средняя цена реализации данных отходов без учета НДС составляет 2 руб/кг, поэтому при оценке возвратных отходов бухгалтер руководствуется именно этой величиной. Выручка от реализации готовых изделий составила 590 руб., в том числе НДС — 90 руб. Себестоимость выпуска — 250 руб. Количество полученных возвратных отходов — 50 кг.
В бухгалтерском учете ООО «Древесина» будут сделаны следующие проводки:
В связи с повышением цен на пиломатериалы стоимость текущей поставки возвратных отходов (в количестве 50 кг) была пересмотрена и определена как 3,54 руб/кг, в том числе НДС — 18%.
Общий финансовый результат — 400 руб.
Предположим, что бухгалтер заранее знал о повышении цены на текущую партию возвратных отходов и решил оприходовать их по цене, которая уже согласована с покупателем.
В бухгалтерском учете ООО «Древесина» были бы сделаны следующие проводки:
Общий финансовый результат остался неизменным — 400 руб. как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, в связи с этим очевидно, что, как бы предприятие ни понимало термин «цена реализации», результат один и тот же. Однако на примере видно, что в условиях повышения цен на исходное и возвратное сырье себестоимость основной продукции стремится к нулю, а это, в свою очередь, считается искажением учетных данных, которые являются основой при составлении бухгалтерской отчетности для внешних и внутренних пользователей.
Здесь уместно сделать небольшое отступление и снова обратиться к документу «переходного периода» — Постановлению N 552 . В нем был изложен следующий принцип оценки возвратных отходов:
- по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если отходы могут быть использованы для основного производства, но с повышенными затратами (пониженным выходом готовой продукции), для нужд вспомогательного производства, изготовления предметов широкого потребления (товаров культурно-бытового назначения и хозяйственного обихода) или реализованы на сторону;
- по полной цене исходного материального ресурса, если отходы реализуются на сторону для использования в качестве полноценного ресурса.
Постановление Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 «Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли» утратило силу в связи с изданием Постановления Правительства РФ от 20.02.2002 N 121.
Иными словами, пониженная цена исходного сырья (цена возможного использования) являлась критерием при оценке возвратных отходов в двух случаях: когда предприятие либо использует их в производстве продукции, либо реализует на сторону. Этот принцип перестал действовать в связи с появлением ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», Методических указаний по учету МПЗ и Налогового кодекса. Однако следует отметить, что в нем определенно присутствовал здравый смысл. Применение данного принципа было бы более правильным с методологической точки зрения, так как он обеспечивал формирование достоверных данных о себестоимости выпущенной продукции, финансового результата по основному виду деятельности и прибыли, полученной от реализации возвратных отходов (если предприятие не использует отходы в производстве). Если говорить условно, сейчас прибыль от продажи возвратных отходов является составляющей выручки по обычным видам деятельности.
Передача готовой продукции на переработку
Некоторые организации передают на переработку не сырье и материалы, а готовую продукцию, в результате чего получаются качественно новые виды продукции. Например, овощи и фрукты являются готовой продукцией сельхозпредприятия. И в то же время они служат сырьем для производства консервированных салатов, компотов, соков и т.д.
Учет готовой продукции ведется на счете 43. При использовании организацией готовой продукции на собственные нужды материальные ценности отражаются по их фактической производственной себестоимости по дебету соответствующих счетов по учету материальных ценностей (в зависимости от их дальнейшего назначения) и кредиту счета 43 (п. 216 Методических указаний). Поэтому передачу готовой продукции подрядчику на давальческой основе можно отразить по дебету счета 10, субсчета 10-7, и кредиту счета 43.
Пример 5. ООО «Елочка» занимается производством бумаги и бумажной продукции. В октябре 2009 г. оно передало ЗАО «Ретро» на давальческой основе бумагу на сумму 70 000 руб. для изготовления блокнотов. В ноябре того же года ООО «Елочка» получило от переработчика готовые блокноты. Стоимость выполненных ЗАО «Ретро» работ составляет 30 680 руб. (включая НДС 4680 руб.).
Проводки по бухучету ДС
Отражение в бухучете операций с ДС у заказчика окажется таким:
- Дт 10.7 Кт 10.1 (10.8) — передача ДС исполнителю;
- Дт 10.1 Кт 10.7 — получение прошедших обработку материалов;
- Дт 10.1 Кт 60 —к стоимости материалов добавлена стоимость работ по переработке ДС;
- Дт 19 Кт 60 — учтен НДС со стоимости работ по переработке;
- Дт 68 Кт 19 — принят НДС к вычету;
- Дт 60 Кт 51 — исполнителю перечислен платеж за выполненные работы по переработке ДС;
- Дт 20 Кт 10.1 — направлены в производство переработанные на стороне материалы;
- Дт 43 Кт 20 — принята на учет готовая продукция, изготовленная из ДС.
Заказчик в случае оприходования от исполнителя продукции, которая считается полуфабрикатом, может делать и такие проводки:
- Дт 21 (10.2) Кт 10.7 — списание ДС на изготовление полуфабрикатов;
- Дт 21 (10.2) Кт 60 — отнесение туда же стоимости услуг по переработке;
- Дт 19 Кт 60 — учтен НДС по переработке;
- Дт 20 Кт 21 (10.2) — полуфабрикат отпущен в производство.
Если у вас есть доступ к К+, проверьте правильность учета и документального оформления операций у заказчика с помощью Готового решения. Если доступа нет, получите бесплатный пробный доступ и переходите к Готовому решению.
Исполнитель в бухучете в отношении операций с ДС будет использовать следующие проводки:
- Дт 003 — принято ДС от заказчика и передано в переработку;
- Дт 20 Кт 02 (10, 23, 25, 26, 60, 69, 70) — учтены затраты на переработку ДС;
- Кт 003 — готовая продукция из ДС отгружена заказчику;
- Дт 62 Кт 90.1 — отражена выручка от выполнения работ по переработке;
- Дт 90.3 Кт 68 — начислен НДС со стоимости работ по переработке;
- Дт 90.2 Кт 20 — списана себестоимость переработки;
- Дт 51 Кт 62 — поступила оплата от заказчика.
Отображение информации по кредиту счета 10 у исполнителя возможно только в отношении его собственных материалов (например, ГСМ для оборудования, на котором выполняется работа). Стоимость ДС в себестоимость у исполнителя никогда не включается.
Рубрика “Распространенные вопросы”
Вопрос №1. У переработчика УСН. Должен он начислить НДС на услугу?
Нет. Применяя УСН и оплачивая единый налог НДС давальческий не исчисляется.
Вопрос №2. Заказчик на УСН Доходы. Как учесть входящий акт по переработке давальческого тмц?
Если предприятие использует УСН Доходы, то согласно статьи 346.14 НК расходы по переработке сырья не учитывают при налогообложении.
Вопрос №3. Исполнитель не вернул отходы давальческие. Его действия.
Сделка признается дарением. Переработчик должен составить записи: Дт 10 Кт 98 на стоимость сырья; Дт 98 Кт 91 учесть в составе прочих доходов.
Давальческими материально-производственными запасами в бухгалтерском учете признаются МПЗ, принятые организацией от заказчика (п. 156 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, далее — Методические указания по ):
— без оплаты их стоимости для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции;
— с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов или изготовленной продукции и сдачи выполненных работ.
Исходя из этого, сторонами сделки с давальческими материалами являются: заказчик — собственник материалов (давалец) и исполнитель — их переработчик.
Примечание. Операции с , материалами и продукцией широко применяются в производстве и торговле. Работа по давальческой схеме позволяет хозяйствующему субъекту получить необходимую продукцию, не имея при этом собственных производственных мощностей для ее переработки.
В общем случае договор по переработке давальческих материалов является разновидностью договора подряда (гл. 37 ГК РФ). Подрядчик (переработчик) в силу ст. 702 ГК РФ обязан выполнить по заданию заказчика (давальца) определенную работу и сдать ее результат заказчику, который обязуется принять результат работы и оплатить его.
При этом учитываются особенности приобретения права собственности при переработке. Согласно ГК РФ право собственности на новую движимую вещь, изготовленную лицом путем переработки не принадлежащих ему материалов, приобретается собственником материалов (абз. 1 п. 1 ст. 220 ГК РФ). То есть у давальца сохраняется право собственности и на выработанную переработчиком продукцию.
Но бывает и иное. Если стоимость переработки существенно превышает стоимость материалов, то право собственности на новую вещь приобретает лицо, которое, действуя добросовестно, осуществило переработку для себя (абз. 2 п. 1 ст. 220 ГК РФ).
При этом организации, приобретающие право собственности, должны возместить противоположной стороне:
— в первом случае — стоимость переработки;
— во втором — стоимость передаваемых давальцем материалов (п. 2 ст. 220 ГК РФ).
Общеустановленные принципы распределения рисков между сторонами договора на переработку давальческих материалов заключаются в следующем. Риск случайной гибели или случайного повреждения переданных в переработку материалов несет предоставившая их сторона, то есть давалец. Риск же случайной гибели или случайного повреждения уже изготовленной продукции несет исполнитель, то есть переработчик (п. 1 ст. 705 ГК РФ). Однако стороны при заключении договора могут определить специальные правила распределения рисков.
Переработчик при этом несет ответственность за сохранность предоставленных заказчиком материалов, которые переданы в переработку (ст. 714 ГК РФ). Если в результате недобросовестных действий переработчика давалец утратил переданные для переработки материалы, то он вправе требовать передачи готовой продукции в его собственность и возмещения причиненных убытков (п. 3 ст. 220 ГК РФ).
Цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение (п. 2 ст. 709 ГК РФ).
При переработке сырья, материалов, готовой продукции нередко возникают отходы, а иногда и побочная продукция. Данные ценности принадлежат давальцу. И они, как правило, ему возвращаются, хотя договором может быть предусмотрено и иное.
Таким образом, в договоре подряда на переработку желательно привести:
— конкретный вид работ, выполняемых переработчиком (п. 1 ст. 702 ГК РФ);
— точное наименование и описание передаваемых давальческих МПЗ, включая данные об их количестве, качестве и стоимости;
— наименование, ассортимент (технические характеристики) изготовленной в результате переработки готовой продукции (товаров);
— порядок передачи давальческого сырья, материалов подрядчику и приема переработанного ассортимента заказчиком;
— начальный и конечный сроки выполнения работ (п. 1 ст. 708 ГК РФ);
— сроки поставки давальческих МПЗ и изготовления продукции (товаров), ответственность за их нарушение (ст. 708 ГК РФ);
— цену услуг по переработке давальческих МПЗ (по изготовлению изделий);
— порядок расчетов (сроки оплаты, виды расчетов — денежными средствами, частью поставленного давальческого сырья, частью изготовленной продукции);
— действия с возвратными отходами (побочной продукцией в случае ее наличия) (передачу их заказчику либо невозврат их давальцу на платной или безвозмездной основе).
Примечание. Подрядчик обязан использовать предоставленные заказчиком материалы экономно и расчетливо. После окончания работы ему надлежит представить заказчику отчет об израсходовании материала, а также возвратить его остаток. Неиспользованные материалы при согласии заказчика могут быть оставлены у подрядчика в счет уменьшения цены работы (п. 1 ст. 713 ГК РФ).
Налоговые обязательства
Глава 25 НК РФ не содержит каких-либо специальных положений, посвященных давальческим операциям. В главе же 21 НК РФ о них упоминается лишь в п. 5 ст. 154 НК РФ. Однако в нем идет речь об исчислении налоговой базы с давальческих работ. Тем самым он касается больше переработчика, нежели давальца.
Таким образом, как при исчислении налога на прибыль, так и при расчете НДС давальцу необходимо исходить из общих норм НК РФ.
При передаче давальцем сырья на переработку расхода в целях налогообложения, как и в бухгалтерском учете, у него не возникает. Ведь собственник сырья не меняется, реализации не происходит, следовательно, не происходит и выбытия активов.
Выше отмечалось, что давалец при передаче сырья (материалов) оформляет накладную по форме М-15, в которой необходимо указать, что МПЗ передаются в переработку на давальческой основе. Не находя такой записи в накладной, а также отметки в приходном ордере по форме М-4 о поступлении давальческого сырья к исполнителям, налоговики иной раз пытаются доначислить налог на прибыль, считая, что происходит реализация. Судьи ФАС Поволжского округа признали несостоятельным довод налогового органа о необходимости указания в накладных по форме М-15 записи «На давальческих условиях по договору N», поскольку типовая межотраслевая форма накладной М-15 не содержит соответствующих реквизитов (Постановление ФАС Поволжского округа от 14.10.2008 N А55-17389/2007).
Стоимость полученных обратно переработанных материалов, в свою очередь, не является для давальца налогооблагаемым доходом.
Давалец в силу пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ включает в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, затраты на оплату услуг сторонней организации по переработке сырья и материалов. Подтверждает это Минфин России в Письме от 19.07.2006 N 03-03-04/1/586.
Приведенная норма квалифицирует затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними предприятиями, как часть материальных расходов, уменьшающих полученные доходы. Отдельные виды материальных затрат законодатель рекомендовал относить к прямым расходам (абз. 6 п. 1 ст. 318 НК РФ). Услуги сторонних организаций среди них не перечислены. В указанном Письме финансисты как раз и подчеркнули, что расходы по оплате услуг переработчика материалов в целях расчета налога на прибыль являются косвенными.
Следовательно, организация, которая использует метод начисления при признании доходов и расходов, может учесть такие затраты полностью в расходах текущего периода (абз. 1 п. 2 ст. 318 НК РФ). Причем расходы по оплате услуг переработчика включаются в налоговую базу на дату подписания акта приема-передачи работ (услуг) (абз. 3 п. 2 ст. 272 НК РФ).
Давальцу, исходя из требований п. 1 ст. 252 НК РФ, необходимо обоснование привлечения к изготовлению товаров переработчика. Для этого в договоре должно быть четко зафиксировано распределение обязанностей между сторонами по обеспечению процесса производства.
Материалы же, которые прошли переработку, учитываются при налогообложении только после их отпуска в производство (абз. 2 п. 2 ст. 272 НК РФ). И относить их рекомендуется к прямым расходам (абз. 6 п. 1 ст. 318 НК РФ). Прямые же расходы включаются в расходы текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ).
При кассовом методе расходы признаются на дату оплаты выполненных работ.
В целях налогообложения прибыли стоимость полученных организацией остатков давальческого сырья (без оплаты) подлежит учету в составе внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ). В зависимости от конкретных фактических обстоятельств соответствующая сумма может быть отражена как стоимость безвозмездно полученного имущества либо как невостребованная кредиторская задолженность, если данные остатки в течение трех лет не были востребованы заказчиком.
Необходимость включения во внереализационные доходы стоимости невозвращаемых давальческих материалов как безвозмездно полученных (поскольку эта стоимость в учете налогоплательщика не подлежала возмещению давальцу и не была включена в состав кредиторской задолженности) подтверждена в Постановлении ФАС Московского округа от 27.01.2006, 20.01.2006 N КА-А40/9756-05-Д4.
На то, что излишки сырья, которые оставались непереработанными в рамках давальческого договора в соответствии со ст. 250 НК РФ у переработчика, являются внереализационным доходом, указано в Постановлении ФАС Поволжского округа от 15.11.2005 N А65-27608/2004-СА2-34.
Объектом обложения по НДС являются операции по реализации товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 146 НК РФ). Реализацией, в свою очередь, признается передача прав собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг одним лицом другому. При передаче подрядчику давальческого сырья в переработку заказчик не передает ему права собственности на материалы. Соответственно, такая передача не признается реализацией, и объекта обложения НДС в данном случае не возникает. Давалец при передаче сырья (материалов) оформляет накладную, в которой указывается балансовая стоимость материалов или рыночная их цена, определенная в договоре. Сумма НДС при этом не приводится, счет-фактура не выставляется.
При выполнении работ по переработке сырья и материалов объект обложения НДС существует. И налог в данном случае начисляет переработчик. Налоговая база при этом будет равна стоимости обработки сырья, его переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее НДС (п. 5 ст. 154 НК РФ). Следовательно, в налоговую базу включается только стоимость оказанных переработчиком услуг, которая указана в договоре, стоимость давальческого сырья (материалов) при ее определении не учитывается.
Причем независимо от того, по какой ставке облагалось перерабатываемое давальческое сырье, стоимость выполненных работ облагается по ставке 18%.
Соответствующий НДС предъявляется переработчиком к уплате давальцу. Следовательно, в момент принятия результатов работ к учету у давальца возникает право на вычет выставленного ему налога при условии:
— наличия счета-фактуры от подрядчика;
— использования переработанного сырья в облагаемых НДС операциях.
Давалец, кроме того, имеет право применить вычет входного НДС по сырью и материалам, приобретенным для передачи в переработку, с момента их оприходования и при условии опять же наличия счета-фактуры от поставщика, а также соблюдения остальных требований ст. ст. 171, 172 НК РФ.
Начислить НДС давальцу придется лишь в том случае, если по окончании работ согласно условиям договора ему не возвращаются остатки давальческого сырья (материалов), возвратные отходы. Если эти ценности остаются у переработчика за счет уменьшения цены работ либо на безвозмездной основе, их стоимость включается в облагаемую базу по НДС. Таким образом, давалец в любом случае должен отразить в своем учете операцию реализации МПЗ с начислением НДС.
Подрядчик же при выполнении указанных выше условий имеет право воспользоваться налоговым вычетом.
Полученные в переработку материалы не учитывайте в доходах или расходах. Перехода права собственности при такой передаче не происходит, поэтому нет реализации, учитываемой при расчете единого налога (п. 1 ст. 713 ГК РФ, ст. 39, п. 1 ст. 346.15, ст. 247 НК РФ).
Независимо от выбранного объекта налогообложения учитывайте доходы от переработки давальческих материалов, после того как работы будут оплачены (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Если организация-исполнитель применяет упрощенку и платит единый налог с разницы между доходами и расходами, расходы , связанные с переработкой материалов, учитывайте после их оплаты. При этом по некоторым видам расходов должны соблюдаться и другие условия их признания.
Организации, применяющие упрощенку по объекту «доходы», расходы по переработке материалов не учитывают (ст. 346.14 НК РФ).
Проводки и счета учета по передаче сырья и давальческих материалов в переработку: правовое регулирование
Центральный правоприменительный регламент в данной области — это статья 220 Гражданского кодекса Российской Федерации. В рамках представленного норматива задаются основные правила, присущие всем операциям по рециклингу разнообразных объектов:
- Организации передают сырьевые объемы на сторону, заказывая услуги по их задействованию в каких-либо производственных процессах. Причем подобные юридические лица сохраняют за собой право собственности не только на отправленные модули, но и на дальнейшую готовую продукцию.
- В том случае, если стоимость выпуска новых изделий превышает ценовые характеристики изначальных, базовых предметов, владельцем всех выпущенных товаров становится фирма-исполнитель. В таком случае она обязана вернуть деньги за первоначальное сырье.
О коммерческих взаимоотношениях между давальцем и переработчиком рассказано, в том числе и в статье 713 Гражданского кодекса Российской Федерации.
Согласно п. 156 Методических указаний давальческие материалы — это материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции.
Аналитический учет давальческих материалов ведется по заказчикам, наименованиям, количеству и стоимости, а также по местам хранения и переработки (выполнения работ, изготовления продукции). Они учитываются на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку».
Материалы, переданные на переработку, поступают на склад на основании накладной М-15. В момент оприходования их на склад оформляется приходный ордер по форме N М-4 с отметкой, что сырье поступило в организацию на давальческих условиях.
Все расходы, связанные с производственным процессом, учитываются у переработчика на счете 20 «Основное производство». Если переработчик помимо переработки давальческого сырья производит продукцию и из собственных материалов, он должен вести раздельный учет как по материалам, так и по всем затратам.
Отходы, образовавшиеся в процессе производства и остающиеся по условиям договора у переработчика, учитываются как безвозмездно полученное имущество.
При исчислении налога на прибыль стоимость безвозмездно полученного имущества включают у переработчика в состав внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ). Датой признания этих доходов будет считаться день подписания сторонами акта приема-передачи отходов давальческого сырья (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).
В бухгалтерском учете такие доходы отражают по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов». При последующем их списании на счета учета затрат они относятся на счет 91 «Прочие доходы».
Так как налоговый доход возникает у переработчика раньше, чем бухгалтерский, в бухгалтерском учете отражается отложенный налоговый актив.
Как было указано ранее, отходы могут остаться у переработчика, либо могут быть переданы обратно заказчику. Этот процесс четко прописывается в договоре. Если отходы хранятся у переработчика, то их нужно отразить на соответствующем бухгалтерском счете.
Важно учесть, согласны ли стороны договора уменьшить стоимость работ на цену отходов. В случае, если заказчик и подрядчик согласны уменьшить стоимость работ в счет отходов, то отходы отражаются у подрядчика на счете для вспомогательных материалов. Если отходы не учитываются при определении стоимости сделки, то их передача от заказчика к переработчику квалифицируется как договор дарения. А переработчик может списывать стоимость отходов на счет 91 по мере их использования.
Если организация применяет общую систему налогообложения и платит ЕНВД, то необходимо организовать раздельный учет для налога на прибыль и НДС . Расходы, относящиеся одновременно к двум видам деятельности, распределите пропорционально доходам от каждого вида деятельности. Такой порядок следует из пункта 9 статьи 274, пунктов 4 и 4.1 статьи 170 и пункта 7 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ.
«Российский налоговый курьер», 2009, N 19
В статье «Когда сырье и материалы передаются на переработку» (с. 34 этого номера) мы рассмотрели порядок исчисления НДС и налога на прибыль у сторон договора на переработку давальческого сырья. Теперь разберемся в специфике бухгалтерского учета подобных операций.
Давальческие операции собственник материально-производственных запасов может учитывать по-разному. Все зависит от того, что он передает (сырье, материалы или готовую продукцию) и с какой целью (для доработки, переработки, изготовления продукции или выполнения работ). У переработчиков давальческого сырья порядок бухгалтерского учета рассматриваемых операций не зависит от цели переработки.
Бухгалтерский учет хозяйственных операций (включая давальческие) ведется на основании первичных документов. Поэтому вначале рассмотрим, какими документами подтверждаются отношения, возникшие в соответствии с договором на переработку МПЗ на давальческой основе.
Для учета сырья и материалов, переданных в переработку, давальцу следует использовать счет 10, субсчет 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону». После возврата от переработчика стоимость материалов, которые в дальнейшем подлежат передаче в производство для выпуска продукции, давалец отражает на счете 10, субсчете 10-1 «Сырье и материалы». На этом же субсчете учитываются затраты по доработке материалов.
Пример 1 . ЗАО «Лесстройдом» (давалец) строит загородные дома. Для этого оно закупает бревна и отдает их на давальческой основе на распиловку ООО «Лесопилка» (переработчик). В результате распиловки получается необрезная доска, которую в дальнейшем акционерное общество использует в строительных работах. В сентябре 2009 г. ЗАО «Лесстройдом» закупило у поставщика бревна по договорной цене 23 600 руб. (включая НДС 3600 руб.). При этом оно воспользовалось услугами сторонней фирмы, предоставившей сравнительную информацию о ценах поставщиков на данный товар. Стоимость оказанных информационных услуг — 10 620 руб. (в том числе НДС 1620 руб.). В этом же месяце ЗАО «Лесстройдом» передало бревна ООО «Лесопилка» для распиловки на доски на давальческой основе.
В октябре акционерное общество получило необрезные доски и в этом же месяце передало их на строительную площадку. Стоимость распиловки составила 3540 руб. (включая НДС 540 руб.).
В бухгалтерском учете ЗАО «Лесстройдом» были сделаны такие записи:
в сентябре 2009 г.
Дебет 10-1 Кредит 60, субсчет «Расчеты с поставщиком бревен»,
- 20 000 руб. (23 600 руб. — 3600 руб.) — приобретены бревна;
Дебет 19 Кредит, 60 субсчет «Расчеты с поставщиком бревен»,
- 3600 руб. — отражен НДС, предъявленный поставщиком бревен;
Дебет 68 Кредит 19
- 3600 руб. — принят к вычету НДС;
Дебет 10-1 Кредит 76
- 9000 руб. (10 620 руб. — 1620 руб.) — учтена стоимость консультационных услуг сторонней фирмы;
Дебет 19 Кредит 76
- 1620 руб. — отражен НДС, предъявленный сторонней фирмой;
Дебет 68 Кредит 19
- 1620 руб. — принят к вычету НДС;
Дебет 10-7 Кредит 10-1
- 29 000 руб. (20 000 руб. + 9000 руб.) — учтена стоимость бревен, переданных в переработку;
в октябре 2009 г.
Дебет 10-1 Кредит 60, субсчет «Расчеты с переработчиком»,
- 3000 руб. — отражена стоимость работ по распиловке;
- 540 руб. — отражен НДС, предъявленный переработчиком;
Дебет 68 Кредит 19
- 540 руб. — принят к вычету НДС;
Дебет 10-1 Кредит 10-7
- 29 000 руб. — включена стоимость исходного сырья в учетную стоимость необрезных досок;
Дебет 20 Кредит 10-1
- 32 000 руб. (29 000 руб. + 3000 руб.) — переданы в производство необрезные доски.
Отходы, получаемые от переработки сырья
При переработке сырья, материалов, готовой продукции нередко возникают отходы. В зависимости от потребительских качеств они бывают безвозвратными (окончательными) и возвратными (используемыми и неиспользуемыми). Безвозвратные отходы подлежат утилизации, а возвратные могут использоваться в хозяйственной деятельности.
Возвратные отходы оцениваются по цене возможного использования или по цене реализации (п. 111 Методических указаний). Как правило, они возвращаются давальцу, который уменьшает стоимость давальческого сырья, переданного в переработку, на оценочную стоимость возвратных отходов. То есть стоимость возвратных отходов отражается по дебету субсчета 10-6 и кредиту субсчета 10-7.
Если возвратные отходы остаются у переработчика, то давалец в бухгалтерском учете должен отразить их реализацию и начислить НДС к уплате в бюджет.
Пример 6 . ЗАО «Уральские ситцы» (ткацкая фабрика) передало ООО «Пчелка» ткань стоимостью 16 000 руб. для пошива 100 комплектов постельного белья. Стоимость работ по пошиву данных комплектов — 5074 руб. (включая НДС 774 руб.). При изготовлении комплектов постельного белья образовались возвратные отходы, которые были оценены в 300 руб.
В бухгалтерском учете ЗАО «Уральские ситцы» были сделаны такие записи:
Дебет 10-7 Кредит 43, субсчет «Ткань»,
- 16 000 руб. — отражена стоимость ткани, переданной на переработку;
Дебет 20 Кредит 60
- 4300 руб. (5074 руб. — 774 руб.) — учтена стоимость выполненных работ по пошиву комплектов постельного белья;
Дебет 19 Кредит 60
- 774 руб. — отражена сумма НДС, предъявленного изготовителем комплектов постельного белья;
Дебет 68 Кредит 19
- 774 руб. — принят к вычету НДС;
Дебет 10-6 Кредит 10-7
- 300 руб. — отражена стоимость возвратных отходов;
Дебет 20 Кредит 10-7
- 15 700 руб. (16 000 руб. — 300 руб.) — списана стоимость ткани, переданной на переработку, за вычетом возвратных отходов;
Дебет 43, субсчет «Комплекты постельного белья», Кредит 20
- 20 000 руб. (4300 руб. + 15 700 руб.) — оприходовано на склад 100 комплектов постельного белья.
Понятие возвратных отходов
В системе действующих нормативных документов понятие возвратных отходов определено лишь в Налоговом кодексе. Так, согласно п. 6 ст. 254 НК РФ в целях применения гл. 25 НК РФ под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.
Формулировка, предложенная законодателями, весьма расплывчата. Это вполне объяснимо, поскольку мы имеем дело с попыткой подвести под один знаменатель множество факторов, характерных для различных направлений деятельности. В итоге получилось, что к возвратным отходам отнесены в том числе остатки других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг). Применение данного определения приводит к тому, что налогоплательщики могут отнести к возвратным отходам и те ресурсы, которые «исторически» к ним не относятся, поскольку согласно тому же п. 6 ст. 254 НК РФ стоимость возвратных отходов уменьшает материальные расходы.
Так, у организации, оказывающей услуги по перевозке, вполне закономерно возникает вопрос: можно ли считать возвратным отходом запасные части, снятые с транспортного средства и установленные на другую машину? Исходя из определения возвратных отходов никаких стоп-факторов именно так расценивать ситуацию нет. Поскольку в принципе достаточно сложно представить, какие еще материальные ресурсы могут возникнуть при оказании услуг.
Однако Минфин не допускает такого вольного применения на практике термина возвратных отходов, пусть и неудачно сформулированного. В Письме от 10.09.2007 N 03-03-06/1/656 чиновники разъяснили, что стоимость указанных запчастей учитывается в составе внереализационных доходов (а не относится в уменьшение материальных расходов) как полученных при демонтаже или разборке ОС (п. 13 ст. 250 НК РФ). Это, в свою очередь, влечет применение п. 2 ст. 254 НК РФ о том, что в составе материальных расходов стоимость таких МПЗ признается в размере суммы налога на прибыль (24%), исчисленной со стоимости их оприходования.
Это лишь один из немногих примеров противоречия одних налоговых норм другим. Однако наша задача заключается не в поиске правовых коллизий, а в стремлении четко определить понятие «возвратные отходы». Для этого необходимо изучить историю вопроса и обратиться к документам советских и постсоветских времен. За основу возьмем Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях (далее — Основные положения). Согласно п. 27 данного документа к возвратным отходам относятся остатки сырья, материалов или полуфабрикатов, образовавшиеся в процессе превращения исходного материала в готовую продукцию, утратившие полностью или частично потребительные качества исходного материала (химические или физические свойства, в том числе полномерность, конфигурацию и т.п.) и в силу этого используемые с повышенными затратами (понижением выхода продукции) или вовсе не используемые по прямому назначению. Таким образом, в Основных положениях четко сказано, что возвратные отходы — это остатки конкретных ресурсов, полученные из исходного сырья при совершении определенного действия — производства готовой продукции. Возвратные отходы подразделяются на используемые и не используемые в производстве. Используемые возвратные отходы — отходы, которые могут быть потреблены самим предприятием для изготовления продукции основного или вспомогательного производства. Неиспользуемые возвратные отходы могут быть потреблены самим предприятием лишь в качестве материалов, топлива либо на другие хозяйственные нужды или реализованы на сторону.
Утверждены Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970.
По вопросу того, что нельзя отнести к возвратным отходам, нормы Основных положений и п. 6 ст. 254 НК РФ идентичны: не относятся к возвратным отходам остатки МПЗ, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.
Приведем примеры возвратных отходов: в фанерном производстве — карандаши, шпон; при производстве ДСП — опилки; при производстве столярно-строительных изделий, паркета — кусковые отходы, обрезки досок, рейки, стружка, опилки и т.д. ; в молочной промышленности — обезжиренное молоко, пахта и молочная сыворотка ; в масложировой промышленности — лузга, гудроны, фузы и жиры .
Отраслевые особенности состава затрат, включаемых в себестоимость продукции на предприятиях лесопромышленного комплекса, утв. Минэкономики России 19.10.1994, Методические рекомендации (Инструкция) по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции лесопромышленного комплекса, утв. Минэкономики России 16.07.1999.
Согласно Инструкции по калькулированию себестоимости продукции на предприятиях молочной, маслосыродельной и молочно-консервной промышленности, утв. Минсельхозпродом России 19.03.1996.
Согласно Методическим рекомендациям по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукции, утв. Приказом Минсельхоза России от 14.12.2004 N 537.
Выделяют также термин «безвозвратные отходы». К ним относятся отходы, которые не могут быть использованы при существующем состоянии техники, и технологические потери: угары, усушка, улетучивание и т.п.
Учет операций заказчиком
Готовая продукция принадлежит давальцу. Отчетом он приходует ее на счет 43, а также оформляет накладную по форме № МХ-18. Переданное сырье является собственностью заказчика. Поэтому он отображает такие сделки на субсчете 10-7. В структуре себестоимости товаров учитывается стоимость сырья и работ по переработке. Дополнительно могут быть учтены транспортные, командировочные затраты, посреднические услуги, общепроизводственные расходы.
Договором на переработку могут быть оговорены такие варианты оплаты: деньгами, материалами, товарами, комбинированные формы расчетов. Если услуга будет оплачена в натуральной форме, договор получает смешанный характер, у дальца возникнет обязанность переначислить сумму НДС. Если у исполнителя отходы остаются, то в БУ и НУ заказчик должен отразить операцию по безвозмездной передаче ценностей, которая приравнивается к реализации и облагается НДС.
Заказчик передает сырье с целью доведения его до состояния, в котором его можно будет использовать в производственной деятельности. Переработчик в таком случае возвращает давальцу не продукцию, а доработанные материалы. Заказчик их приходует на счет 10 и увеличивает их стоимость за счет стоимости работ исполнителя.
Пример
Мебельная фабрика купила лес стоимостью 354 тыс. руб. (НДС 54 тыс. руб.). После поломки оборудования фабрика подписала договор с деревообрабатывающей компанией. Фабрика заказала изготовление досок, которые затем использовала для производства шкафов. За работу нужно заплатить 118 тыс. руб.
| ДТ | КТ | Сумма, тыс. руб. | Операция |
| 60 | 51 | 354 | Произведена оплата за лес |
| 10-1 | 60
60 |
300 | Лес принят к учету |
| 19 | 54 | Выделен налог | |
| 68 | 19 | 54 | Учет НДС |
| 10-7 | 10-1 | 300 | Переданы материалы на доработку |
| 10-1 | 10-7 | Получены доски | |
| 60 | 100 | Стоимость доработки отнесена на стоимость досок | |
| 19 | 18 | Выделен налог | |
| 60 | 51 | 118 | Перечислена оплата переработчику |
Балансовая стоимость досок, по которой они отпускаются в производство, составляет: 300 + 100 = 400 руб.
Давальческие материалы могут использоваться для производства готовой продукции, переработки. В первом случае заказчик оформляет передачу проводкой Дт10-7 Кт10. Субсчет 7 используется для учета материалов, переданных на сторону.
Дальше учет зависит от результатов использования давальческих материалов. Если речь о готовой продукции, затраты на переработку учитываются при формировании фактической себестоимости. Они входят в общее количество затрат на производство (ФСБУ 5/2019). Если исполнитель возвращает возвратные отходы, стоимость последних из общей суммы затрат вычитается.
Собственником давальческих материалов, отданных на переработку, остается заказчик (ГК РФ ст. 713). Ему же передаются результаты переработки. Договором могут быть предусмотрены и другие условия операций с давальческими материалами.
Пример проводок:
-
Дт10-7 Кт10 – передача материалов в переработку
-
Дт20 Кт10-7 – возврат материалов из переработки, учет в фактической себестоимости продукции
-
Дт20 Кт60 – учет стоимости работ по переработке в фактической себестоимости продукции
Если переработка предполагает подготовку давальческих материалов к дальнейшему использованию заказчиком, при получении партии от исполнителя делаются следующие проводки:
-
Дт10 Кт10 – возврат давальческих материалов исполнителем
-
Дт10 Кт60 – учет стоимости работ по переработке в стоимости МПЗ
Если запасы применяются для создания ОС и/или капиталовложений, бухгалтерия делает проводки (ФСБУ 6/2020):
-
Дт08 Кт08 – передача материалов в переработку
-
Дт08 Кт08 – возврат материалов из переработки
-
Дт08 Кт60 – учет стоимости работ исполнителя в себестоимости капиталовложений